Глава II. Ответственность за совершение налоговых правонарушений

2.1 Сущность налогового правонарушения и его виды

Существует ряд подходов к классификации налоговых правонарушений (по направленности). Например, И.И. Кучеров выделяет такие группы:

⎯ нарушения, которые связанные с нарушением порядка ведения учета расходов и доходов, объектов налогообложения, и представлением в налоговые органы деклараций;

⎯ нарушения, которые связаны с неисполнением обязанностей согласно налогового учета;

⎯ нарушения, которые связаны с воспрепятствованием законной деятельности налоговых органов;

⎯ нарушения, которые связаны с невыполнением обязанностей относительно уплаты, перечисления или удержания налогов и сборов. [10]

Также учитывая отрицательные последствия совершенного правонарушения, можно также выделить налоговые правонарушения с формальным составом и налоговые правонарушения с материальным составом.

ФНС РФ утвердила список «характерных нарушений законодательства РФ о налогах и сборах, выявленные при налоговых проверках, постановления  по результатам проведения вступили в силу в 2017 г., учитывая сформулированные в судебных актах правовых позиций, которые разделяют их в зависимости от того, какой налог не уплачен»[11]:

1. Налог на прибыль организаций – часто налоговая база занижается после процесса дробления бизнеса с применением взаимозависимых лиц. Конституционный Суд РФ смог рассмотреть жалобу «гендиректора ООО «Мастер-Инструмент», который оспаривал постановление налогового органа о привлечении ООО к ответственности из-за получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом, налоговый орган зафиксировал создания группы взаимозависимых ИП и организаций, которые применяли особый налоговый режим, помогающий уменьшить налоговую базу»[12]. Судебные инстанции зафиксировали факт взаимозависимости ООО, а также его контрагентов, при этом они применяли товарный знак ООО «Мастер-Инструмент», при этом общество было убыточным. В свою защиту генеральный директор общества (которое впоследствии было признано банкротом) указал на то, что нормы НК РФ позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами.

При этом Конституционный Суд РФ не смог удовлетворить жалобу заявителя, так как оспариваемые нормы НК РФ не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в общем размере большем, чем подобное установлено по закону.

2. Налог на добавленную стоимость (НДС) – это необоснованное включение в состав НДС по взаимоотношениям с фиктивными предприятиями, которые приняты к вычету НДС без установленных документов. К налоговых правонарушениям, которые связанны с НДС, взаимосвязано занижение налоговой базы на суммы, погашенной заемщиком задолженности по договору займа, при передаче товаров в счет отступного согласно договору займа; понижение налоговой базы при неправомерном использовании освобождения от налогообложения НДС. При этом, «Верховный Суд РФ рассмотрел дело по иску ФГУП «Машинстроительный завод имени Ф.Э. Дзержинского» касательно признания недействующим письма ФНС от 17.08.2016 № СД-4- 3/15110@»[13]. Подобное письмо разъясняет порядок налогообложения НДС в установленном случае, если налогоплательщик был признан банкротом, но продолжает при этом осуществлять свою деятельность. При этом, ФНС указала, что «реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе производственной деятельности организаций-должников, которые признаны согласно с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом не является»[14]. При этом в отношении работ освобождение от НДС не предусматривается. ФГУП, которое признано банкротом, обратилось в судебную инстанцию для обжалования подобного письма, так как его положения нарушают принцип равенства и всеобщности налогообложения и при этом не соответствует воле законодателя. При этом отмечено, что подобные разъяснения создают правила, которые обязательны для круга лиц, которые рассчитаны на неоднократное применение. При этом Верховный Суд РФ отказал в удовлетворении жалобы ФГУП, учитывая, что порядок налогообложения имущества НДС при признании субъекта банкротом регулируется ст. 146 НК РФ, норма которой не делит виды реализуемого банкротом имущества на имущество, которые включены в конкурсную массу, и имущество, реализуемое и изготовленное в рамках хозяйственной деятельности банкрота.
3. Акцизы – это неправомерное принятие к вычету денежной суммы акциза, которая уплачена по операции реализации подакцизной и алкогольной спиртосодержащей продукции, которая завершилась его возвратом. В Конституционный Суд РФ также поступила жалоба «от АО «Дека», которая реализует алкогольную продукцию как производитель»[15]. ООО пришло к выводу, что при возврате продукции покупателями реализация не происходит, таким образом, общество сократило общий платеж по акцизу и уменьшило сумму возврата.

Стоит отметить, что налоговый орган признал такое действие незаконным и доначислил обществу сумму штраф, акциза и пени. Заявитель говорит о том, что нормы налогового права полностью лишают налогоплательщиков – производителей алкоголя права применять вычет на сумму акциза при возврате покупателем подакцизных товаров. Подобное де-факто приводит по закону к двойному налогообложению. При этом Конституционный Суд РФ отказался удовлетворить жалобу, так как алкогольная продукция может иметь массовое производство и повлечь негативные соцпоследствия, при этом государство предпринимает всевозможные меры касательно ограничения их оборота. Каждая операция с подакцизным товаром учитывая то, осуществляется ли реализация вновь произведенного товара или возвращенного покупателем, добавляется в налоговую базу.

4. Налог на доходы физлиц – понижение налоговой базы как не исчисления налога с дохода, который получен в натуральной форме. Верховный Суд РФ изучил дело, согласно с которым «страховое акционерное общество «ВСК» подало заявление на признание недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам о привлечении к ответственности»[16]. ООО в свою защиту отметило, что произошел технический сбой программы налогового органа, в результате этого не было возможности предоставить данные о доходах. При этом судебная инстанция отказала в удовлетворении заявления, так как даже после обнаружения факта сбоя САО «ВСК» не предприняло различных попыток к выполнению обязанности по представлению данных о доходах физлиц.
5. Упрощенная система налогообложения – это невключение в состав расходов при исчислении налоговой базы расходов, которые, при этом не поименованы в исчерпывающем перечне расходов, и необоснованное уменьшение налогоплательщиком, использующим УСН, суммы налога на единую сумму страховых взносов на обязательное медицинское страхование, обязательное пенсионное страхование, обязательное соцстрахование не в том налоговом периоде, в котором этот платеж был произведен. Таким образом, Верховным Судом РФ было рассмотрено дело, согласно с которым «ООО «Юнистой» был привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, в результате этого был доначислен налог из-за применения УСН, и пени»[17]. При этом ему был начислен штраф за неправомерный учет частным предпринимателем в уточненной налоговой декларации сумм страховых взносов, которые были уплачены после окончания налогового периода. ООО «Юнистой» при этом обратился в ИФНС с целью возврата из бюджета излишне уплаченной суммы налога по УСН, при этом была проведена проверка по налогам, после этого общество было привлечено к ответственности. При этом ООО «Юнистой» ссылалось на то, что оно использовало метод начисления для снижения исчисленного налога по УСН на суммы страховых взносов, учитывая, что подобная позиция была неверна.
6. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности – это неправомерное применение системы налогообложения в виде ЕНВД по работам и услугам, которые подпадают под УСН или общую систему налогообложения. Верховный Суд РФ рассмотрел дело, согласно с которым «предприниматель был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за неправомерное использование налогоплательщиком специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход»[18]. Предприниматель смог квалифицировать реализацию строительных материалов в розничной торговле.
7. Единый сельскохозяйственный налог – это необоснованное использование ЕСХН при реализации сельхозпродукции и ее первичной переработки менее 70% в едином объеме полученных доходов от реализации товаров (услуг, работ). Верховный Суд исследовал спор между «ОАО «Алабота» к налоговому органу по признании недействительным постановления о привлечении общества к ответственности согласно неправомерного исчисления налога на прибыль по налоговой ставке ноль процентов и не исчислило транспортный налог в связи с отнесением себя к числу сельскохозяйственных товаропроизводителей, при этом фактически общество таковым не является»[19].
8. Патентная система налогообложения – это несоответствие осуществляемого вида деятельности, на который был выдан патент. Так, в одном из дел «судебная инстанция согласилась с доводами налогового органа, что при помощи распределения доходов от реализации товаров между различными взаимозависимыми лицами налогоплательщик смог создать ситуацию, где видимость действий ряда юридических лиц прикрывала деятельность одного хозяйствующего субъекта, который не отвечал установленным главой 26.2 НК РФ условиям для использования упрощенной системы налогообложения»[20].
9. Налог на имущество организаций – это занижение налоговой базы согласно неправомерному применению налоговой льготы по движимому имуществу, приобретенному у взаимозависимого лица; занижение налоговой базы при помощи регистрации и приобретения применяемого в деятельности имущества на взаимозависимых лиц, использующих УСН.

Верховный Суд РФ исследовал дело между «ООО «Перекресток Ойл Хакасия» и ФНС касательно привлечения общества к ответственности по причине получения необоснованной налоговой выгоды и увеличения расходов по налогу на прибыль организаций и освобождения от уплаты налога на имущество организаций при согласованных действиях взаимозависимых обществ и заявителя, связанных с сдачей в аренду и приобретением недвижимого имущества»[21].

10. Транспортный налог – это невключение в налоговую базу транспортных средств, которые подлежат регистрации в органах ГИБДД. Следует рассмотреть пример из судебной практики: «ООО «РостСтройМикс» был привлечен к судебной ответственности по причине наличия у ряда обществ и ООО «РостСтройМикс» в период совершения сделок по отчуждению главных средств исключительного права на технические условия, заключения договоров перевода долга умысла на уклонение от налогообложения вывода транспортных средств»[22].

При этом налоговые органы пришли к выводу, что обществу принадлежат автопогрузчики, которые могут обладать признаками транспортных средств, а также подлежат госрегистрации.

11. Земельный налог – это занижение суммы налога, которая возникла в результате использования неверных ставок по налогу: «таким образом, ЗАО «Бизнес-центр «Журналистов» было привлечено к налоговой ответственности за неправомерное использование относительно земельного участка пониженной процентной ставки земельного налога в установленном размере 0,3%, в отношении земель сельхозназначения»[23]. Обществом не было доказано ведение сельскохозяйственной деятельности на спорном земельном участке.

Таким образом, есть ряд подходов к классификации налоговых правонарушений: по объекту, по субъекту, по направленности. Таким образом ФНС каждый год публикует список налоговых правонарушений, которые выявлены в ходе налоговых проверок.